實(shí)行目標(biāo)成本管理是現(xiàn)代企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益必須采取的措施之一,，目標(biāo)成本管理的核心在于目標(biāo)成本的制定和目標(biāo)成本的分解 ,。理論界對于目標(biāo)成本的制定闡述較多，而且觀點(diǎn)基本一致,，但對于目標(biāo)成本的分解卻很少涉及,，即使有也是概述,，并沒有深入的研究。筆者認(rèn)為實(shí)行目標(biāo)成本管理，制定目標(biāo)成本固然重要,， 但如果目標(biāo)成本的分解不合理,，也會影響目標(biāo)成本管理的實(shí)施效果 。因此本文結(jié)合實(shí)際,，對于目標(biāo)成本的分解提出個人觀點(diǎn),。

目標(biāo)成本的分解是指將企業(yè)總體的目標(biāo)成本值進(jìn)行分解，將其落實(shí)到企業(yè)內(nèi)部各單位,、各部門的過程,，目的在于明確責(zé)任，確定未來各單位,、各部門的奮斗目標(biāo),。分解目標(biāo)成本時應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行,。通�,？梢韵葘⒖傮w目標(biāo)成本分解到各種產(chǎn)品，然后再將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本分解到各車間或工序,。

一,、企業(yè)總體目標(biāo)成本的分解

如果某企業(yè)屬于多品種生產(chǎn)企業(yè),，在這種情況下，應(yīng)先將企業(yè)總體目標(biāo)成本分解為各產(chǎn)品的目標(biāo)成本,，分解方法有以下兩種：

1 ,、與基期盈利水平非直接掛鉤分解法

此法在確定每種產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率的基礎(chǔ)上，倒推每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本,，最終將各產(chǎn)品目標(biāo)成本的合計(jì)值與企業(yè)總體目標(biāo)成本進(jìn)行比較并綜合平衡,，進(jìn)而確定每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本。顯然,，照此分解的目標(biāo)成本并未與基期的盈利水平掛鉤,，這種方法從每種產(chǎn)品的自身盈利狀況出發(fā)，直接與企業(yè)總體目標(biāo)成本進(jìn)行比較,，無論是企業(yè)的總體目標(biāo)成本還是各產(chǎn)品的目標(biāo)成本均可采用“倒扣法”予以確定,，計(jì)算公式如下：

企業(yè)總體目標(biāo)成本或每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本 = 預(yù)計(jì)銷售收入－應(yīng)繳稅金－目標(biāo)利潤

其中：目標(biāo)利潤 = 預(yù)計(jì)銷售收入×目標(biāo)銷售利潤率

需要指出的是，這里的目標(biāo)銷售利潤率實(shí)務(wù)中常常按產(chǎn)品銷售利潤率計(jì)算,；另外,，實(shí)務(wù)中各產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率可能高于或低于企業(yè)總體的目標(biāo)銷售利潤率，但只要以此推算的各產(chǎn)品的目標(biāo)成本合計(jì)值等于或低于按總體推算的目標(biāo)成本即可,。否則,，各產(chǎn)品就需要反復(fù)綜合平衡，直到具有實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)成本的可能為止,。還需要注意的是,，目標(biāo)利潤的確定方法很多,，既可以以目標(biāo)銷售利潤率確定，也可以利用目標(biāo)資產(chǎn)利潤率或目標(biāo)成本利潤率等確定,，從實(shí)際的應(yīng)用來看,，多采用目標(biāo)銷售利潤率，故本文僅以目標(biāo)銷售利潤率為例進(jìn)行說明,。

［例 1 ］假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)甲,、乙兩種產(chǎn)品。預(yù)計(jì)甲產(chǎn)品的銷售量為 5000 件,，單價為 600 元,，預(yù)計(jì)應(yīng)繳的流轉(zhuǎn)稅（包括消費(fèi)稅、城建稅和教育費(fèi)附加）為 360600 元,；乙產(chǎn)品的預(yù)計(jì)銷售量為 3000 件,，單價為 400 元，應(yīng)繳的流轉(zhuǎn)稅（包括城建稅和教育費(fèi)附加）為 10200 元,。該企業(yè)以同行業(yè)先進(jìn)的銷售利潤率為標(biāo)準(zhǔn)確定目標(biāo)利潤,，假定同行業(yè)先進(jìn)的銷售利潤率為 20 ％。要求：預(yù)測該企業(yè)的總體目標(biāo)成本,，并說明如果該企業(yè)結(jié)合實(shí)際確定的甲產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率為 23 ％,，乙產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率為 18 ％，在這種情況下,，該企業(yè)規(guī)定的總體目標(biāo)成本是否合理,？

依題意，則：

企業(yè)總體的目標(biāo)成本 = （ 5000 × 600 ＋ 3000 × 400 ）－（ 360600 ＋ 10200 ）－（ 5000 × 600 ＋ 3000 × 400 ）× 20 ％ =2989200 （元）

甲產(chǎn)品目標(biāo)成本 =5000 × 600 － 360600 － 5000 × 600 × 23 ％ =1949400 （元）　　 乙產(chǎn)品目標(biāo)成本 =3000 × 40 － 10200 － 3000 × 400 × 18 ％ =973800 （元）

總體目標(biāo)成本 =1949400 ＋ 973800=2923200 （元）＜ 2989200 （元）

說明：雖然各產(chǎn)品自身的銷售利潤率與同行業(yè)先進(jìn)的銷售利潤率不一致,，但以此測算的總體目標(biāo)成本為 2923200 元,，低于企業(yè)規(guī)定的總體目標(biāo)成本，因此該企業(yè)規(guī)定的總體目標(biāo)成本合理,，應(yīng)將各產(chǎn)品目標(biāo)成本的預(yù)計(jì)值納入計(jì)劃,。

2 、與基期盈利水平直接掛鉤分解法

實(shí)踐中,，企業(yè)常常與基期的銷售利潤率或資金利潤率直接掛鉤來確定計(jì)劃期的目標(biāo)盈利水平,，以此確定的目標(biāo)成本較上一種方法更具有普遍適用性。此法在調(diào)整基期盈利水平的基礎(chǔ)上,，先確定企業(yè)計(jì)劃期總體的目標(biāo)銷售利潤率,，然后將其分解到各產(chǎn)品，進(jìn)而利用“倒扣法”確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本以及各產(chǎn)品的目標(biāo)成本,。它的理論依據(jù)是,，目標(biāo)利潤決定目標(biāo)成本，只要各產(chǎn)品加權(quán)平均的銷售利潤率大于或等于計(jì)劃期企業(yè)總體的目標(biāo)銷售利潤率,，就可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)成本企劃,。實(shí)際應(yīng)用中，根據(jù)各產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率是否隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化,，具體又可分為以下兩種情況：

（ 1 ）各產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化

如果企業(yè)要求各產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率隨企業(yè)總體的目標(biāo)銷售利潤率同比例增減變化,，在這種情況下的具體計(jì)算步驟如下：

①按計(jì)劃期的銷售比重調(diào)整基期銷售利潤率，公式為：

按計(jì)劃比重確定的基期加權(quán)平均銷售利潤率 = Σ某產(chǎn)品基期銷售利潤率×該產(chǎn)品計(jì)劃期的銷售比重

②根據(jù)總體規(guī)劃確定企業(yè)計(jì)劃期總體的目標(biāo)銷售利潤率以及計(jì)劃期的利潤預(yù)計(jì)完成百分比,，計(jì)算公式分別為：

計(jì)劃期目標(biāo)銷售利潤率 = 按計(jì)劃比重確定的基期加權(quán)平均銷售利潤率＋計(jì)劃期銷售利潤率的預(yù)計(jì)增長百分比

計(jì)劃期目標(biāo)利潤預(yù)計(jì)完成百分比 = 計(jì)劃期目標(biāo)銷售利潤率／按計(jì)劃銷售比重確定的基期加權(quán)平均銷售利潤率

③確定各種產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率,，計(jì)算公式為：

某產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率 = 該產(chǎn)品的基期銷售利潤率×計(jì)劃期目標(biāo)利潤預(yù)計(jì)完成百分比

④利用“倒扣法”即可確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本以及各產(chǎn)品的目標(biāo)成本。

［例 2 ］假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn) A ,、 B ,、 C 三種產(chǎn)品，上年三種產(chǎn)品的銷售利潤率分別為 20 ％,、 10 ％,、 15 ％，計(jì)劃期要求銷售利潤率增長 2 ％,，預(yù)計(jì)銷售收入分別為 50 萬元,、 30 萬元、 20 萬元,，銷售稅金分別為 5 萬元,、 3 萬元、 2 萬元,。要求：確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本和各產(chǎn)品的目標(biāo)成本,。

依題意編制的目標(biāo)成本計(jì)算分析表如表 1 所示。

* 　驗(yàn)算： 225 ％× 50 ％＋ 11.25 ％× 30 ％＋ 16.875 ％× 20 ％ =18 ％

（ 2 ）各產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率不隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化　　實(shí)務(wù)中,，各產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率常常結(jié)合自身實(shí)際狀況變動,，而不隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化，在這種情況下,，只要各產(chǎn)品的加權(quán)平均銷售利潤率大于或等于計(jì)劃期總體的目標(biāo)銷售利潤率即可,。

［例 3 ］沿用例 2 已知資料，假定 A 產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率為 24 ％,， B 產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率維持上年的水平不變,， C 產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率為 17% 。要求：確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本和各產(chǎn)品的目標(biāo)成本,。

依據(jù)題意,，則

企業(yè)加權(quán)平均的銷售利潤率 =24 ％× 50 ％＋ 10 ％× 30 ％＋ 17 ％× 20 ％ =18.4 ％＞ 18 ％

企業(yè)總體目標(biāo)成本 =72 （萬元）

A 產(chǎn)品目標(biāo)成本 =50 － 5 － 50 × 24 ％ =33 （萬元）

B 產(chǎn)品目標(biāo)成本 =30 － 3 － 30 × 10 ％ =24 （萬元）

C 產(chǎn)品目標(biāo)成本 =20 － 2 － 20 × 17 ％ =14.6 （萬元）

由于 33 ＋ 24 ＋ 14.6=71.6 （萬元）＜ 72 （萬元），因此該企業(yè)能完成預(yù)計(jì)的總體目標(biāo)成本,。

二,、各產(chǎn)品目標(biāo)成本的分解

在將企業(yè)總體目標(biāo)成本分解到各產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，還需將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)工藝過程,、組織體系和各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生情況等繼續(xù)分解,，主要有以下幾種分解方式：

1 ,、按產(chǎn)品組成分解

如果企業(yè)屬于裝配式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品由各種零部件裝配而成,，對這類企業(yè)應(yīng)按照產(chǎn)品的組成或稱結(jié)構(gòu),，利用功能評價系數(shù)或歷史成本構(gòu)成百分比將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解為各零件或部件的目標(biāo)成本。

（ 1 ）利用功能評價系數(shù)分解產(chǎn)品目標(biāo)成本,。

功能評價系數(shù)反映產(chǎn)品功能的程度,，是產(chǎn)品價值分析中不可缺少的內(nèi)容。產(chǎn)品功能與產(chǎn)品成本密切相連,，通常,，功能多、質(zhì)量好的產(chǎn)品,，成本就高一些,；反之，成本就低一些,。功能評價系數(shù)常常采用評分法予以確定,，即將各個零部件的功能—一進(jìn)行對比并打分，重要的打一分,，次要的打 0 分,。功能評價系數(shù)是某一零部件得分與全部零部件得分合計(jì)的比值。計(jì)算公式如下：

功能評價系數(shù) = 某一零部件得分／全部零部件得分合計(jì)

依據(jù)功能評價系數(shù)可以將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解為零部件的目標(biāo)成本,。

［例 4 ］假定某企業(yè)生產(chǎn)的甲產(chǎn)品由 A ,、 B 、 C ,、 D ,、 E 五個零部件組成，其功能評分及系數(shù)計(jì)算如表 1 所示,。如果該產(chǎn)品的目標(biāo)成本為 28000 元,。要求：分解目標(biāo)成本。

根據(jù)功能系數(shù)分解的目標(biāo)成本如表 2 所示,。

（ 2 ）利用歷史成本構(gòu)成百分比分解產(chǎn)品目標(biāo)成本,。

歷史成本構(gòu)成百分比是指依據(jù)歷史成本資料計(jì)算的各零部件成本占產(chǎn)品總成本的比重。分解目標(biāo)成本時,，企業(yè)可結(jié)合計(jì)劃期各零部件材質(zhì),、復(fù)雜程度等的實(shí)際變動情況調(diào)整該百分比，然后根據(jù)調(diào)整后的歷史成本構(gòu)成百分比將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解到各零部件,。需要阿米巴經(jīng)營模式,。

按歷史成本構(gòu)成百分比分解是產(chǎn)品目標(biāo)成本最基本的分解方法，但從成本真實(shí)性的角度來看，按功能評價系數(shù)分解的產(chǎn)品目標(biāo)成本更能真實(shí)地反映各零部件的成本,，從而使各零部件的成本保持在合理的目標(biāo)成本水平上,。

2 、按產(chǎn)品制造過程分解

如果企業(yè)屬于連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè),，其產(chǎn)品經(jīng)過許多相互聯(lián)系的加工步驟,，前一步驟生產(chǎn)出來的半成品是后一加工步驟的加工對象，最終形成產(chǎn)成品,。對這類企業(yè)應(yīng)按照產(chǎn)品成本形成的逆方向，由確定的產(chǎn)成品目標(biāo)成本依次倒推各步驟的半成品目標(biāo)成本,，即根據(jù)各步驟半成品的成本項(xiàng)目占全部成本比重的歷史資料并經(jīng)過調(diào)整,，還原已確定的產(chǎn)品目標(biāo)成本，從而將產(chǎn)成品目標(biāo)成本分解為半成品的目標(biāo)成本,。

［例 5 ］某企業(yè)生產(chǎn)的 A 產(chǎn)品符合連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)工藝特點(diǎn),，順次經(jīng)過甲、乙,、丙三個工序的連續(xù)加工,，之后形成產(chǎn)成品。假定該企業(yè)測算的 A 產(chǎn)品的目標(biāo)成本為 120000 元,，該企業(yè)各步驟成本項(xiàng)目并經(jīng)過調(diào)整后的資料如表 3 所示,。要求：將目標(biāo)成本分解為各步驟的半成品成本并確定相應(yīng)步驟的目標(biāo)成本項(xiàng)目。

說明：由于該企業(yè)屬于連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè),，由其產(chǎn)品的加工工藝特點(diǎn)所決定,，第二工序的半成品目標(biāo)成本是 108000 元，第一工序的半成品目標(biāo)成本是 91800 元,；另外,，該表還反映出不同工序各成本項(xiàng)目的目標(biāo)成本構(gòu)成情況，這樣有利于實(shí)際中進(jìn)行成本項(xiàng)目的分析與控制,。

3 ,、按產(chǎn)品成本項(xiàng)目構(gòu)成分解

如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于新產(chǎn)品，在利用“倒扣法”測算出新產(chǎn)品的目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上,，還需根據(jù)設(shè)計(jì)工藝所確定的技術(shù)定額,，確定各成本項(xiàng)目及其所占成本總額的比重，并以此來分解阿米巴目標(biāo)成本,。即首先按設(shè)計(jì)方案規(guī)定的產(chǎn)品所耗用各種原材料的消耗定額和計(jì)劃單價,，確定產(chǎn)品的直接材料成本；按設(shè)計(jì)方案規(guī)定的產(chǎn)品工時定額和計(jì)劃小時工資率,，確定產(chǎn)品的直接工資成本,；按產(chǎn)品工時定額和各項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)劃小時費(fèi)用率，確定制造費(fèi)用成本,；然后就可以根據(jù)各成本項(xiàng)目占總成本的比重分解目標(biāo)成本,。